杨孟著
将现行城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加（以下简称“一税两费”）合并为地方附加税，是健全完善地方税体系的内在要求，也是新一轮财税体制改革的重要内容。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》在“深化财税体制改革”部分明确提出，“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。”这意味着，“一税两费”合并为地方附加税后，其适用税率在授权范围内可由地方结合当地实际自主确定。
值得注意的是，作为与适用税率具有同等重要（甚至更加重要）地位的计税依据却没有被提及。这是否意味着地方附加税的计税依据将维持“一税两费”现状不变，还有待于地方附加税法或实施办法出台后加以确认。不过，从以往的经验来看，结构优化、税负平移历来是税制改革的主基调，以此观之，在无特殊情况下，未来地方附加税的计税依据应维持“一税两费”现状不变。
目前，“一税两费”均以纳税人“实际缴纳的增值税和消费税”作为计税依据，也即它们共享的是同一税基。在新一轮财税体制改革的语境下，地方附加税由“一税两费”，通过“费改税”和结构优化合并而来，属于新增设的地方税主体税种之一。倘若其计税依据继续沿用“一税两费”现状不变，也即仍以“实际缴纳的增值税和消费税”作为计税依据，这就势必会在未来的税收实践中暴露出以下四大弊端：
一是存在重复征税现象。对于烟草、金银珠宝、化妆品等行业来说，它们既是增值税的纳税人，同时又是消费税的纳税人，这就会出现一项销售收入分别依据实际缴纳的增值税和消费税两次计算缴纳地方附加税的重复征税现象。按照“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”的要求，未来增值税和消费税双主体纳税人数量将会愈来愈多，事实上的重复征税现象将会更加严重，这与税收中性原则显然是背道而驰的。回顾过往，营业税正是因存在重复征税现象（不利于分工和专业化），才逐步被不存在重复征税现象、更加符合税收中性原则的增值税取而代之的。
二是悖逆受益与义务相对等原则。对于经批准享受免征或减征增值税（或消费税）优惠政策的纳税人，自然也就同时享受了免征或减征地方附加税的优惠政策，因为后者以前者为计税依据，以至于不得不依附于前者而丧失其独立性，其结果必然悖逆受益与义务相对等原则。因为，免征或减征增值税（或消费税）只是一种针对纳税人的帮扶性税收优惠政策（如疫情期间等），并未因此而消除纳税人应尽的缴纳地方附加税的义务。而作为地方附加税的受益者（当然也包括纳税人），其应享受的市政建设改善和教育事业发展红利的权利并未因此而受到丝毫的影响。
三是加大税收政策协调难度。增值税属于中央和地方共享税，消费税属于中央税（将来划归为地方税），而以增值税和消费税作为计税依据计算缴纳的地方附加税属于地方税。如此一来，在中央制定减免增值税（或消费税）政策的情形下，地方即使不愿意减免地方附加税，但因依附于“实际缴纳的增值税和消费税”计税依据的地方附加税“于税无据”，也不得不被动地减免地方附加税；相反，在中央未制定减免增值税（或消费税）政策的情形下，地方即使有意想减免地方附加税，但因依附于“实际缴纳的增值税和消费税”计税依据的地方附加税“于税有据”，也不敢贸然减免地方附加税，使得地方附加税的地方减免审批权形同虚设。结果导致税收政策和税收管理权冲突，加大税收政策协调难度。
四是与税负平移改革目标冲突。按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》要求，未来消费税将征收环节后移并稳步下划地方。也即由目前的生产环节征税后移至销售环节征税，由目前的中央税下划为地方税。由于消费税税基结构发生重大调整和变化，随之而来的是，以该税基结构计征的地方附加税也将发生相应的变化。就一个地区而言，税基增加部分与减少部分相等的情况几乎是不存在的，一般而言，愈是发达地区，税基净增加的可能性就愈大；相反，愈是欠发达地区，税基净减少的可能性就愈大。这显然与税负平移税制改革的目标相冲突，加剧不发达地区财政收支矛盾，不利于促进地区间财政事权与支出责任有效匹配和均衡发展。
如上所述，地方附加税存在的弊端，源自其对“一税两费”计税依据（实际缴纳的增值税和消费税）的承继。如果说前两大弊端属于“一税两费”合并为地方附加税前的原发性“宿病”，那么后两大弊端则为“一税两费”合并为地方附加税后的继发性“新疾”。无论“宿病”还是“新疾”，欲将其彻底根除，唯有摆脱对“一税两费”计税依据的依赖，建立科学合理、相对独立的地方附加税计税依据的制度。毋庸置疑，无论基于理论层面抑或税收实践视角，地方附加税的计税依据非主营业务收入（销售收入或营业收入）莫属。
有鉴于此，随着新一轮财税体制改革的不断推进实施，应适时通过立法程序将主营业务收入确立为地方附加税的计税依据，以摆脱对“实际缴纳的增值税和消费税”的依赖，彻底铲除“宿病”和“新疾”赖以生存的土壤。至于地方附加税的适用税率问题，可授权地方按照税负平移原则要求，结合地方实际，在一定的幅度内重新测算、自主确定。
以主营业务收入作为地方附加税计税依据，不仅有利于增强地方附加税的独立性，为地方税政管理权落地见效提供制度保障，而且更加合乎税收收入弹性原则，为财政支出责任与经济发展成果同频共振奠定微观基础。对于后者，所谓税收收入弹性原则，是指税收收入应随着国民收入的增长而有所增长，具体到地方附加税，也即地方附加税税额应与经济景气程度完全正相关。道理很简单，由于地方附加税税额与主营业务收入两者间是一种线性关系，在适用税率水平（如单一固定比例税率）一定的前提下，主营业务收入愈多，由此计算确认的地方附加税税额也就愈多。
在地方附加税计税依据维持“一税两费”现状不变的情形下，地方附加税的税收收入弹性原则就会大打折扣，根本原因就在于地方附加税税额与“实际缴纳的增值税和消费税”两者之间并非严格意义上的线性关系。以增值税为例，在某些特定的环境条件下，增值税销项税额小于进项税额的情形还是常见的，这也就是所谓的“留抵退税”现象，在这种情况下，地方附加税将“颗粒无收”。而从增值税的本质来考察，增值税额的大小取决于“法定增值额”的大小，但“法定增值额”的大小并不一定与主营业务收入的多少存在线性关系。严格来说，“法定增值额”只大致弱相关于主营业务收入与主营业务成本之间的差额。
（作者系民建湖南省财政与金融委员会委员）
