■ 杨孟著
2018年8月，我国个税法迎来了旨在以建立“综合与分类相结合的个人所得税制度”为目标的第七次修订。在新个税法诞生还不到两年的2020年5月，中共中央、国务院《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》就明确提出，“建立和完善综合与分类相结合的个人所得税制度”。这表明，我国目前实行的“综合与分类相结合的个人所得税制度”还不够完美，还有待进一步“完善”。
新个税法的一个显著特征，就是合并拓展了综合所得的范围，新增了专项附加扣除，适度提高了个税起征点，优化调整了税率结构。随着时间的推移，人们对提高个税起征点的呼声愈来愈高。这从一个侧面折射出，我国现行的个人所得税制与人们的期望和要求还有一定差距。由此，在理性看待个税起征点的基础上，进一步优化完善个税起征点替代机制，是“完善”我国个人所得税制的现实选择。
建立“完美”个人所得税制为时尚早
所谓“完美”个人所得税制，其实只是一个相对的概念，绝对完美的个人所得税制是不存在的。一般认为，在长期的个人所得税制“自然演进”过程中，那些相对稳定和结构合理的共性制度被沉淀下来为人们普遍接受和选择，如家庭纳税单位、标准化费用扣除、年度收入自主申报、合意性税率结构等，凡具备了这些特征的个人所得税制就习惯地称之为“完美”个人所得税制。西方发达国家普遍建立了类似的制度。
客观地讲，“完美”个人所得税制之所以“完美”，关键在于它能够真实反映纳税人的实际负担能力，体现量能课税原则和税负公平原则，真正发挥收入调节功能、实现社会公平正义。无疑，建立类似的制度，也是我国个人所得税制改革的最终目标。但遗憾的是，对于我们来说，建立这样的制度目前还只是一种奢望。我国现行的“综合与分类相结合”的个人所得税制与之相比，其约束条件要少得多，征管难度也小得多，即便是这样的制度，从正式写进“九五”规划到2018年呱呱坠地，都足足用了二十三年时间，更遑论“完美”个人所得税制了。
在我国，以家庭为纳税单位可能是建立“完美”个人所得税制的最大障碍。从国际经验看，在家庭纳税单位框架下，随着人口数量和年龄结构的变化，其标准化费用扣除额也相应地实现动态的、人性化的调整变化。在美国，为确保中低收入家庭基本生活水平，还实行了“负所得税”制度，也即对未达到纳税标准的家庭，就其差额部分给予一定比例的福利补贴。对于一个年收入50000美元，养育两个不满17岁孩子的四口之家，年纳税额为负35美元，也即不交分文，还要从政府手里拿到35美元的补贴。若问税负之轻是如何做到的呢?当然这里面还有标准化费用扣除的一份功劳。上例中，夫妻合并报税扣除11400美元(特朗普政府减税计划后提高到2.4万美元);个人免税额3200美元;每个孩子课税扣除1000美元;夫妻合并报税还有800美元的工薪课税扣除等。
可能有人产生这样的疑问，个税作为美国等发达国家的主体税种，如此之高的个税规模是从何而来的呢?其实，个中缘由是不言自明的。说白了，个税就是要当好“罗宾汉”，多收或重收“该收的人”(高收入阶层)的税，少收或不收“不该收的人”(中低收入阶层)的税。在美国，若少收了“该收的人”的税，连富豪巴菲特都有意见，“巴菲特规则”由此而来。若多收了“不该收的人”的税，那巴菲特就更有意见了，幸亏在美国不会出现这种情况。有资料表明，美国年收入11.3万美元以上的高收入者只占全部纳税人的10%，而他们所缴纳个税却高达全部个税收入的71%。反观我国，“不该收的人”却“贡献”了65%以上的个税收入，难怪社会公众对提高个税起征点有诉求，由此也就不难理解了。
积极寻求个税起征点替代机制
既然我国建立“完美”个人所得税制还为时尚早，那么一个可行的路径是，着眼于“综合与分类相结合”的个人所得税制的进一步“完善”，以积极回应个税起征点社会关切为根本出发点，以优化完善个税起征点替代机制为突破口，协力修弥个税制度“短板”，进一步“完善”我国个人所得税制。
事实上，社会公众对提高个税起征点有诉求，其背后的真实意涵在于，寄希望于个税当好“罗宾汉”，发挥好收入调节作用，借此降低中低收入阶层税负，壮大中产阶级。不过，通过提高个税起征点这种便捷的方式，确实可以起到降低中低收入阶层税负的作用，但缺陷也是明显的，因为它忽略了人与人之间的处境差异，有悖于量能课税和税负公平原则，尤其是在“综合与分类相结合”的个人所得税制还不够“完善”的情况下更是如此。
况且，采用单一的提高个税起征点方式，对于国家运用税收政策促进多层次社会保障体系建设，发挥税收杠杆在社会保障制度建设(如企业年金、长护险、税优养老险等)中的撬动作用也是十分不利的，因为它意味着最为需要税收政策“普照”的中低收入阶层，却因个税起征点的提高反而出现税收激励“失灵”现象(当实际应税收入低于个税起征点时)。
因此，最好的办法是在不提高个税起征点的基础上，通过相应的制度安排，来起到与提高个税起征点相同的效果，以确保税收激励政策的有效性。这一制度安排也即积极寻求个税起征点替代机制，并在实践中不断优化完善个税起征点替代机制。在我国现行的“综合与分类相结合”的个人所得税制框架内，作为个税起征点的替代机制，主要由标准化费用扣除、首档级距及适用税率和“附加福利费”三部分构成。
当然，除了个税起征点替代机制外，个税起征点自身的改革也不可或缺。如实行个税起征点指数化调整机制，以消除在通胀情况下实际收入没有变化而实际税负自动上升的“税级爬升”现象;又如实行个税起征点与社会平均工资联动机制，将个税起征点与社会平均工资挂钩，实行年度动态调整，以增强个税政策的可预期性和个税调节的精准性。
个税起征点替代机制有待优化完善
首先，在标准化费用扣除方面。对于纳税人来说，要充分考虑到不同纳税人家庭状况的差异，做到人性化的“量体裁衣”和“量能课税”，使不同纳税人之间的税负趋于公平和合理。国际通行的标准化费用扣除相当于我国的专项附加扣除，但在费用扣除的范围和标准上，前者要比后者宽泛得多。为此，我国的专项附加扣除范围除了现行制度已有规定外，还应进一步拓展至房产税、家庭成员医疗支出个人支付部分、公益慈善捐赠支出、职业发展费用、遭遇灾难损失、投资利息支出、报税费用等项目。
其次，在首档级距及适用税率方面。可考虑将个税首档级距扩大至1—10000元的合理范围，同时适度调整该级距的适用税率，以0.5%—1%为宜。通过这样的制度安排，既可在不提高个税起征点的前提下，减轻“不该收的人”的“税痛感”，实现“不该收的人”税负的大幅下降;又可让“不该收的人”找到个税“存在感”，以便提升税收政策的有效性，促进广大社会公众积极参与社会管理。
第三，在“附加福利费”方面。加大“该收的人”的征管力度，堵塞税收漏洞，优化税收结构，减缓“不该收的人”的税负压力。国家税务总局《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》明确规定，“对以各种发票冲抵个人收入，从而偷逃个人所得税的行为”要“予以处罚”。 其实，“发票冲抵个人收入”也好，出国旅游、公车消费、住房补贴等种类繁多、形式多样的“隐形收入”和各种实物福利也罢，都属于我国《个人所得税法》规定的“工资、薪金所得”税目的范畴。按照《个人所得税法实施条例》第六条的解释，“工资、薪金所得”包括“与任职或者受雇有关的其他所得”，也即西方国家所说的“附加福利费”。由于该费用以“伪装”手法和隐蔽方式游离于“工资、薪金”之外，因此对其的征管也几乎处于“空白”地带。
目前，澳大利亚、新西兰、美国等西方国家均对“附加福利费”开征了“附加福利税”，适用税率为该国个税的最高边际税率。如澳大利亚个税的最高边际税率为40.5%，该国的“附加福利税”税率也就确定为40.5%。纳税人为雇主，而非雇员。这样做的根本目的在于正确引导雇主和雇员选择社会普遍认可的规范、公开、透明的货币化分配方式。有鉴于此，我国也有必要建立类似的制度。其要点是：明确将“附加福利费”确定为个税的一个税目，并采用列举法对其适用范围做出详细的解释说税明;“附加福利税”的适用税率为45%;纳税人为雇主而非雇员。
(作者系民建湖南省财政与金融委员会委员;广州大学南方治理研究院特聘研究员)
