坏账准备的确认和计量具有一定的特殊性，尤其是在上市公司财务报表审计过程中，注册会计师应关注坏账准备对财务报告是否有重大影响，应保持应有的职业谨慎，执行切实到位的审计程序，获取充分适当的审计证据。
针对坏账准备的审计，上市公司审计专家委员会作如下提示:
一、计提坏账准备的范围
对于应收及预付款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。实务中，企业计提坏账准备的款项范围一般包括：“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等。
二、坏账准备的审计要求
公司应当在资产负债表日对应收款项账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当计提坏账准备。坏账准备计提基于对应收款项可收回性的评估，应收款项减值损失的确认和计量需要管理层做出判断和估计。
注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1321号—审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》准则的规定执行审计工作，识别、评估和应对坏账准备会计估计的重大错报风险，对管理层做出的判断和估计进行复核。
三、坏账准备政策的检查
注册会计师应检查单项金额重大的判断依据或金额标准是否合理；关注公司估计现金流量所采用的方法与假设的合理性。
对于采用组合方式计提减值的款项，注册会计师应当检查划分组合的依据和采用的坏账准备计提方法是否合理；关注公司对预计资产组合未来现金流量的方法和假设是否进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。
对于组合的分类，公司应当根据自身的实际情况制定适合于本公司的分类标准，将具有类似信用风险特征的应收款项组合在一起。例如，可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为他们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。实务中，注册会计师通常应对款项性质分类、合同信用结算期、预期还款时间安排、期后回收情况等特征因素予以关注。其中应收款项性质分类包括政府款项、关联方款项、押金保证金、周转备用金等。
对于组合坏账准备的计提比例，公司应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率，结合现时情况估计组合中资产的未来现金流量，确定本期各项组合计提坏账准备的比例。
四、减值迹象的检查
注册会计师在实施应收款项检查时，应充分关注公司是否存在以下减值迹象，如存在，应提请被审计单位账务处理：
债务人发生严重财务困难；
债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
无法辨认一组应收款项中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组应收款项自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组应收款项的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使债权人可能无法收回投资成本；
其他表明应收款项发生减值的客观证据。
五、坏账准备计提适当性的检查
注册会计师可以考虑实施以下审计程序，以检查公司坏账准备计提的适当性。
取得或编制坏账准备计算表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；将坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对，是否相符。
实施分析程序，通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数及相关占比，分析坏账准备计提的合理性。
检查坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件；评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法；复核坏账准备是否按经股东（大）会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否正确。
选取单项金额重大的账户、存在减值迹象的账户以及认为必要的其他账户（如有收款问题记录的账户，收款问题行业集中的账户，长期未收回的账户）。针对所选取的账户，与授信部门经理或其他负责人员讨论其可收回性，并复核往来函件或其他相关信息，以支持被审计单位就此作出的声明；复核并测试所选取账户期后收款情况；针对坏账准备计提不足情况提出调整建议。
对于公司单独进行减值测试的款项，注册会计师应对公司减值测试资料及减值客观证据进行检查，对减值测算的准确性及假设合理性进行检查。
对于采用组合方式计提减值的款项，注册会计师应关注同类公司与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合情况；检查各组合风险特征及坏账计提方法的合理性，检查坏账准备金额计算的准确性。
对于按照账龄分析法计提坏账的应收款项组合，注册会计师应取得的由被审计单位编制的账龄分析表，测试账龄分析表的准确性和完整性，复核应收款项的账龄划分方法是否恰当及保持各期一致性、划分结果是否准确，并对坏账准备计提金额进行测算。
实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，坏账处理是否经授权批准，会计处理是否正确。
注册会计师应充分关注以前年度全额或计提比例较高的大额坏账准备在本年转回的合理性，取得充分表明转回合理性和资产价值恢复的证据，在此基础上对公司的会计政策、会计估计及相关会计处理的适当性做出实质性判断；对于转回理由不充分或无充分证据表明原计提坏账准备的合理性的，注册会计师应提请公司予以调整。
检查期后事项，关注应收款项期后回款情况，评价坏账准备计提的合理性。
六、坏账准备附注披露适当性的检查
注册会计师应关注公司坏账政策披露的恰当性，检查单项金额重大的判断依据及金额标准披露是否符合公司实际情况；检查组合类别、范围及风险特征披露是否符合公司实际情况，是否按具体组合的名称分别填写确定组合的依据和采用的坏账准备计提方法。
注册会计师应检查附注披露是否符合企业会计准则等相关披露要求，关注是否存在“单项金额重大（或单项不重大）未计提坏账准备的应收款项”。如果存在，应提请被审计单位将其归类为一组合，披露该组合的性质，不计提坏账准备的原因；应检查附注中是否披露了“按组合计提坏账准备的应收款项”的明细情况；对于应收款项的账龄划分，根据所获取的审计证据检查其是否恰当披露。
（北注协）
